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企业资产置换重组是在市场经济条件下进行竞争的重要手段和必然结果，下面是小编搜集整理的一篇探究企业重组税收优惠政策的论文范文，供大家阅读参考。
摘要：目前，随着经济自由化和全球一体化的不断演进，企业竞争尤为激烈，为稳固在市场中的竞争地位，企业迫切要求整合资源以及优化升级产业结构。在这种环境下，对企业进行科学的重组无疑成为企业实行战略性发展的首要选择，重组可以为企业优化资源配置、调整产业结构，进而提高企业在市场竞争中的竞争力，实现企业股东财富最大化的目标，与此同时，企业在实现自身目标的过程中，也能悄无声息的反作用于推动社会经济的发展。其中值得注意的是，税收在企业重组中的地位及作用，它作为政府调节经济的工具，在企业重组中如影随形，不容忽视。如果政府在促进经济发展的提前下对企业重组实施税收优惠政策，那么企业若能合理利用其政策，便可以大大降低在重组中的税收成本，让企业在重组过程中没有后顾之忧，更好的促进社会经济的发展。本文借助吉林领先科技资产置换这一成功的并购案例，研究对我国现阶段企业重组的相关税收优惠政策的合理运用，并回顾了就资产置换这一形式的一般及特殊税务处理，研究了世界主要发达国家的并购历程及相关税收政策，希望能起到借鉴的作用。本篇论文主要讨论就如何利用税收优惠政策来实现企业在资产置换中税负最小化，企业财富最大化的目标。
关键词：重组;资产置换;税收优惠
第1章绪论
1.1研究背景及意义
企业资产置换重组是在市场经济条件下进行竞争的重要手段和必然结果，它能使企业在短时期内优化资本结构，有效整合及配置资源，从而增强企业的竞争能力和抗风险能力，如果国家政府能对企业重组持鼓励的态度，并在重组的基础上实施有利于企业的税收优惠政策，则优质的税收环境会给企业重组带来动力，从而带动国家的经济增长。在我国，企业重组已成为企业拓展经营，实现生产与资本集中，达到企业外部增长的重要方式。企业重组在中国加入WTO后愈演愈烈，其过程伴随着产权和资金的转移，对企业理财有重大影响，而税收作为企业重组所必须考虑的一部分，对企业是否制定重组的决策则有着举足轻重的影响。
其所得税问题在企业重组交易中尤为重要，对促进企业重组的作用也不容忽视，国家对企业重组是否实行税收优惠，企业采用哪种支付方式都会影响企业重组的交易行为，按我国国内企业重组中所涉及的税收政策，分为货币性支付方式和非货币性支付方式，其中，非货币性支付方式发生的交易行为可以在税法限定的范围内，享受税收优惠政策，即可以被视为递延资本利得。这条法规在企业重组涉税中十分重要，对重组企业的企业财富最大化目标的实现也影响深远。领先科技股份有限公司(以下简称"领先科技")的资产置换案例是现阶段中国重组交易中具有代表性的一例，是上市公司成功的重组案例，其操作流程、操作方式和操作中涉及的财务数据都披露得比较完整，本文借此案例分析税收优惠对其企业资产置换的影响，希望有助于为以后相类似的重组企业的税务筹划提供有意义的借鉴作用，同时也呼吁政府给企业重组提供完善的税收优惠政策，为我国企业重组提供一个优质的税收环境。
1.2文献综述
西方发达国家在企业重组这一领域，相比较而言历史较为悠久，因此重组这方面的税收法规也相对而言比较成熟。美国为给予不同重组税收优惠支持，在《国内收入法典》的第368条就例举了A、B、C、D型重组、前向兼并重组、反向三角兼并重组和并购性G型重组七种并购模式所涉及的税种[1];莫格里安妮-米勒则早在1958年就提出MM理论，着力研究税收对资本结构的组成所产生的影响;随后，税差理论的提出，它在MM理论的基础上研究不同的税收制度对资本结构的最优化是否有影响，有多大程度的影响;到20世纪80年代，艾伦。奥尔巴克等人开始对其进行实证研究，它不仅仅考虑了税收税率对资本结构的影响，还涉及到对股票市场的影响[2];MyronS.Scholes和MarkA.Wolfson在20世纪九十年代对美国在前十年间的重组企业开始了他的实证研究，并得出这样一个结论：对美国兼并重组影响最深的竟然是税收制度的变迁[3];罗纳德。科斯则从政府的角度出发，提出从契约角度来看税务和企业的关系，他认为企业和税务局之间都是依靠对税法的遵守来维护彼此的利益的，税法在中间起着维持和制衡的契约关系，同时，企业目标的核心不能单纯定位于投资者谋求最大化利润，还必须兼顾其他相关利益集团，企业和税务局也存在着利益和合作关系，有着微妙的税收博弈关系，能否达成双赢得靠税法制订是否周全、税法实施是否有法律来作为支撑，换言之，博弈与合作关系亦需要契约合同来进行维护，最终达到企业股东财富最大化[4].
斯莫劳克和他的同事们经研究认为，税收优惠在企业重组中不但会影响最初制订税收的最初理由，也会影响企业的重组流程，采取何种方式进行重组[5].正如一些学者对美国20世纪80年代以来的对重组活动的研究报告显示，认为美国企业重组活动受影响的最重要的因素之一是税收制度的变化，并认为双方决定是否参与重组的企业都会受税收政策的影响，并希望利用各种税收优惠政策来实现企业股东收益最大化。
我国在涉及企业重组的税收问题研究上有孙耀威教授和李利威教授等。孙耀唯教授认为不同的企业通过对资产的产权流动和整合，能给企业带来新的活力和动力，优化企业的资本结构和运营状况[6];乔桂云教授认为企业运营的竞争能力，是可以通过重新配置或者有效吸纳新元素来提高的，国家应该给于相关的政策鼓励[7];李利威教授提到在我们现行的市场经济条件下，我国的重组涉税可以分为三种模式来进行分析和讨论，即"境外--境外"、"境外--境内"、"境内--境外"[8].在我国，已有专家学者从不同的角度出发，对企业重组的对价和补价的不同支付方式来讨论对相关各方的权益和纳税义务的不同影响，对其企业重组情况和本质不断进行了最前沿的探讨。
目前，最全面最权威的关乎企业重组的税收优惠政策的规定是财税[2009]59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，这也是此篇论文研究吉林领先科技股份有限公司资产置换涉税案例的现实政策依据。
1.3研究思路、方法和内容
1.3.1研究思路和方法
本文主要结合案例企业，开展了案例企业基于税收优惠进行的资产置换交易的应用研究。首先通过阅读文献对国内外的重组的税收优惠发展状况和理论进行了了解和研究，然后深入理解税收优惠的法规并对其细节进行剖析，最后从定性到定量构建了领先科技资产置换的涉税框架研究，并采用假定和对比的方法分析得出评价结果，最后分析得出如何有效的运用税收优惠来更好的促进企业的重组。
本文一直坚持理论与实际相结合的研究方法，在实践中提出问题，在理论研究中解决实际问题。
本文主要采用比较分析法、案例分析法和定性定量结合的方法进行论述，在对案例企业的相关资料收集和了解的基础上进行深入细致的案例分析。本文坚持理论联系实际的方法，在对相关的资产置换重组的税收优惠进行深入探讨和剖析，在案例分析的基础上，采取对比分析，特别是运用税收优惠政策的相关内容对企业采取不同的重组方式进行对比分析，为企业在重组中为实现企业重组税收成本最小化和企业财富最大化提出借鉴性建议。
1.3.2研究内容
本文共分为4章，研究框架具体如下：
第1章绪论。简要介绍此篇论文的研究背景及意义，文献综述、研究方法和文章框架。
第2章资产置换的概述和其相关的税收优惠政策的演变，对资产置换的一般性税务处理和特殊性税务处理进行分析，并试图解读企业在资产置换上税收优惠政策的演变。
第3章案例介绍。介绍领先科技与中油金鸿股份有限公司(以下简称"中油金鸿")进行资产置换的具体内容，并提出在案例中与税收优惠政策有关的要点。
第4章对领先科技与中油金鸿的资产置换案例进行剖析，并结合国家相关法规对案例进行详细解读。同时，总结了案例分析的意义，同时对今后其他企业在资产置换重组涉税时应注意的问题给予建议。
最后是总结部分。
本文的创新点是基于资产并购的资产置换，对相关税收优惠的运用进行全方面的深入研究，采用对比分析的方法，对采取不同重组方式的企业涉及的税收成本进行定量分析，从而对企业进行并购重组时，应注意的问题给出参考性建议。
从而使得企业在进行重组交易时能充分运用到国家政府给他们提供的优惠政策，实现企业财富最大化的目标。
第2章资产置换的概述和其相关优惠政策的演进
2.1资产置换的含义
资产置换，是指一家企业(受让企业)用自己的实质性经营资产置换另一家企业(转让企业)实质经营型资产的交易。而实质性资产交易行为就是：一家企1投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分[9].同时，要在交易完成后保持经营上的连续性，即企业在置换这些资产组合后，必须实际经营该项资产。而实质性经营性资产在国税公告[2010]第4号第五条有严格的规定，它是指企业用于从事生产经营活动、与生产经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等[10].
资产置换与企业合并也有非常显着的不同。资产置换是企业与企业之间的资产交易，交易双方的主体都是企业，交易的对象是企业的资产组合;而后者则不同于资产置换，它是双方企业股东之间的交易，即合并方企业与被合并方企业的股东之间进行的交易，交易的对象是被合并企业的股权。因此，与企业合并比较而言，资产置换更倾向于是商品上的交易，它不涉及法律主体资格的变更，而是将资产作为商品从而进行买卖，这样的交易方式，能成功的避免让受让企业承担转让企业的债务风险。
资产置换与股权收购也是两个不同的概念：
第一，资产置换与股权收购的双方交易的主体和客体不同。其不同具体如下：
也就是说，资产置换的主体是公司，包括收购双方即受让公司和转让公司，客体是转让公司的资产;而股权收购的主体是股东，包括受让公司和转让公司的股东，客体是转让公司的股权。
第二，资产置换和股权收购存在着不同的负债风险。在股权进行收购以后，受让公司成为转让公司的控股股东，受让公司仅在出资范围内承担责任，转让公司的原有债务仍然由自己承担，因此，股权收购在特定情况下存在着负债风险;而在资产置换中，资产所呈现出来的债权债务关系网一般比较明确，除了一些特殊额外规定的法定责任如环境污染、职工的安置问题外等，一般情况下是不存在或有负债这个问题的。因此，受让公司只需要关注资产本身的债权债务情况就基本可以控制在重组中的风险。
第三，税收负担的差异[11].在资产置换中，纳税义务人是受让企业和转让企业的交易双方，税务局将根据交易双方采用什么形式的资产进行置换、采用何种方式进行收购，来对其交易双方进行税收的征纳，交易双方可能需要缴纳不同的税种，但主要是所得清算税和增值税;然而在股权收购的交易行为中，纳税义务人是交易双方的股东，而与被收购公司无关，除了合同印花税，被收购公司股东可能因股权转让会要求其就所得进行所得税的缴纳。在企业进行并购重组时，税收负担在某一定程度上会影响企业并购目标的确认和追求[12].
与股权收购类同，资产置换中如果收购企业的支付涉及存货和固定资产等项目，收购企业应依法计算缴纳增值税。原因是，资产置换中转让企业通过转让收购资产取得了经济利益，所以需要计算缴纳增值税[13].例如：甲企业于2010年9月与乙企业签订资产收购协议，甲企业收购乙企业一项专利技术(账面价值3000万元，公允价值4000万元)和一套生产线(2010年2月购进并投入使用，账面价值3500万元，公允价值5000万元)。甲企业的收购对价包括银行存款6000万元和一批存货(账面价值为2200万元，公允价值为3000万元)，两企业均为增值税一般纳税人。则甲企业需要缴纳增值税：3000×17%=510万元，按照财税[2008]170号文件规定，乙企业应缴纳增值税：5000×17%=850万元2.2资产置换的税务处理。
1.资产置换的一般性税务处理
在企业双方进行资产收购的交易中，如果转让企业通过企业资产转让所产生了收益所得或者损失，那么受让企业要按资产的评估价值或者公允价值与账面价值(即计税基础)的差值来确认在交易过程中资产转让的收益或损失，企业的股东将对其所得进行缴纳企业所得税，如果资产置换发生了资产损失，也可以按规定在纳税前扣除，那么，也就是说，在资产置换的交易中涉及到的所得税处理基本上是和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是一致的[14].
企业进行资产置换的时候，除非满足一定条件会按特殊性税务来处理，但是通常而言，交易是按一般性税务来处理的，按规定其相关处理如下：首先，受让企业取得资产的计税基础应当以评估价值或公允价值为基础来确定，这是为了避免关联企业之间通过资产收购这种交易方式来剔除账面价值可能隐藏的相关历史因素的影响，进行暗箱操作;其次，转让企业应确认交易中的资产转让所得或损失，在交易双发的资产置换过程中，由于受让企业是通过评估价值或公允价值来作为计税基础的[15],公允价值和转让企业的原本的账面价值在通常的情况下都是会存在一些差异的，这种差异的存在会使得受让企业在接受转让企业转让资产的过程中产生资产转让所得或损失，当评估价值或者公允价值大于转让企业转让资产的原本账面价值时，受让企业在此次交易中就会形成资产转让所得，反之则形成资产转让损失;最后，转让企业的涉及到的相关所得税事项基本上没有变化[16].
例如：A企业与2011年3月1日将自己的一套厂房及其厂房里的机器设备卖给B企业，其账面价值为3000万元，售价为4000万元，经权威事务所评估该资产其市场价值为3800万元，B企业用银行存款已将款项支付，B企业在收购该项资产后马上投入了使用。根据税法规定，A企业转让该项资产的所得为800万元(3800-3000)。故需要缴纳企业所得税为：800×25%=200(万元)2.资产置换的特殊性税务处理。
企业在进行资产置换的时候，如果能够达到以下五个要求，那么对于他们的资产并购交易行为则可以按特殊性税务处理，应符合的五个要求如下：
第一，企业双方进行的资产置换行为，动机不能以少缴税、免缴税或者迟缴税为最终目的，进行税务处理的最终目的应该具有合理的商业目的。企业在资产并购重组中，在利用税收优惠政策进行税务筹划时也应该注意到这一点，一旦目的不符合法律要求而被相关部门认定审核出来，非但达不到税收优惠的目的，而且对公司的名誉和声望也会有很大的影响。因此，企业一系列的资产交易活动除了能给企业带来税收利益外，还应该具有合理的商业目的[17].另外我们应该注意到重组交易会给交易各方带来税务、财务状况的变化，他是商业交易活动上产生的最终结果[18];除此之外，我们也应该很好的区分在市场经济原则下，重组交易活动是否有非居民企业参与其中，重组活动给交易各方带来的影响是否是或者是否会产生异常经济利益或潜在义务。每一项交易活动的行为的形式或者实质实际上都是形式上交易所产生的法律权利和责任，我们应该要在法律规范的范围内行事。
第二，法律上对重组对比例有非常严格的限制，国际上和我国的比例主要在股权收购和非股权收购之间划分，因此我们进行重组时应该注意被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例，不能细节或者比例的原因而陷入税务风险中。
第三，税法上有明文规定，如果企业进行重组，那么必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，保持企业的持续性，继续从事该项资产以前的营业活动，以防止企业通过重组手段掩盖其变相经营的实质。企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
第四，企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必然会涉及到重组中的对价交易，重组交易对价中涉及股权支付金额必须要符合法律的明文规定比例，否则将不被认定为特殊性税务处理，一旦法律不认可这种特殊性税务处理行为，涉税风险将被大大的提高[19].
第五，股权转让还有一项规定值得我们注意，即规定时间内规定人物的股权不可随意转让。根据财税[2009]59号文件，在重组后连续12个月内，企业重组中取得股权支付的原主要股东，不得转让所取得的股权。在符合上述前提的情况下，如果资产置换重组中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的百分之七十五[20],且受让企业在该资产置换发生补价的非货币性支付金额不低于其交易补价总额的百分之八十五，可以按规定进行特殊性税务处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础，以转让资产的原有计税基础确定;受让企业取得转让企业资产的计税基础，已被转让资产的原有计税基础确定[21].例如：为了扩大经营，A企业决定以10000000元价格收购公司原材料供应销售厂家的整套生产设备。该厂家是另外的B公司的一个子公司，公司资产总额为10000000元，该套生产设备的评估价值为9000000元，账面价值为8000000元，经双方董事会商议决定，A企业以400000元现金和400000股普通股来支付补价，签订合同的那天，A企业的股票价格为24元/股，A企业收购此套生产设备后即刻开始投入生产。
关于A企业是否适用特殊性所得税处理规定的条件，依据财税[2009]59号文件的规定，企业合并在符合重组业务特殊性税务处理的基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定，还需要同时符合下列两个条件：一是资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的百分之七十五;二是受让企业在该资产收购发生时的股权支付额度不应低于其交易支付总金额的百分之八十五。
在该项资产收购中，A企业收购的生产线占B公司全部资产的比例为：800/1000×100%=80%>75%A企业支付的价款中以股权进行支付的金额为24×40/(24×40+40)×100%=96%>85%那么该项资产收购适用于资产收购的特殊性税务处理。B公司取得A公司股权的计税依据为800万元，A企业取得B公司的生产线的计税依据也为800万元。
总的来说，资产收购的税务处理主要有两种方法：
第一种方法，即为分别确定法。我们需要先确定被收购公司取得所有经济利益的计税基础，再确定收购企业股权的计税基础。可以用下面的公式进行表述，即取得全部经济利益的计税基础=收购资产原来的计税基础+转让环节应缴纳的相关税费+非股权支付对应的资产转让所得或损失(注：全部经济利益包括受让企业货币和非货币支付的两部分内容)由于资产置换补价中确认了非股权支付对应的收购资产的转让所得或着是损失，所以非股权支付的计税依据是根据评估价值或公允价值来最终确定的。这样，收购企业股权的计税依据是可以根据上面的公式反推出。
第二种方法，即是将股权的计税依据分为二部分来分别进行讨论，分开进行税收筹划。首先，我们可以将企业的收购资产分开统计，这里可以分为两部分，一部分是用于换取收购企业的股权;一部分用于转让，同时取得非股权支付。由于资产收购时未确认收购企业股权对应的资产转让所得或损失，所以只能按这部分资产的原计税依据确定收购企业股权的计税基础依据。其计算公式如下：设X为非股权支付对应的资产的原计税依据，那么：收购资产的评估价值÷收购资产的原计税基础=非股权支付的评估价值÷X通过上述等式解出X值，从而确定收购企业股权的计税基础，即收购企业股权的计税基础=被收购资产原计税基础-X[22]例如：X公司为进一步扩大经营规模，于2010年9月1日与Y酒店签订了资产收购协议。经双方商议并协商决定：X公司收购Y烟店全部烟店的资产，到2010年8月31日为止，Y烟店所有资产的账面价值为10000万元，评估价值为12400万元，其中转让企业的账面价值为9600万元，评估价值为12000万元;X公司支付的收购对价包括定向增发股票份额、银行存款及转让库房。其中向Y烟店定向增发股票900万股，每股发行价格为12元;支付银行存款400万元;转让的库房评估价格为800万元，账面价值为560万元。
Y烟店转让资产的比例=9600÷10000=96%>75%;股权支付占取得全部经济利益的比例=(900×12)÷(900×12+400+800)×100%=90%>85%,假定同时符合特殊处理的其他条件。
则Y烟店可以进行如下税务处理：
第一，暂不确认资产的全部转让所得，但应确认两项非股权支付对应的资产转让所得=(12000-9600)×(1200÷12000)=240万元;第二，股权(即非货币性金额)的计税基础=9600+240-1200=8640万元;或者设用于转让资产的原计税基础为Z,则有(900×12+1200)÷9600=1200÷Z,解得Z=960万元，即取得股权的计税基础=9600-960=8640万元。未来Y烟店如果转让这次交易中所涉及的这部分股权，在计算所得时税前允许扣除8640万元，不是取得该项非货币性金额的公允价值10800万元。
但是我们应该可以注意到，重组后业务一般持续的时间都会比较长，若同一项重组业务涉及在时间上超过连续12个月分布并且跨越了两个纳税年度，那么在一定的前提下可以选择适用特殊性税务处理。但是这种处理一定要和主管税务机关进行协商沟通，如果企业和政府没有协调好，就很可能会因为大家对税法的理解不同而造成所谓的涉税风险。当同一项交易事件涉税事项跨越了两个年度，那么第一个年度所进行的交易作为第一部交易，在第一步的交易完成之后，企业自身经过自身估计如果符合特殊性税务处理，可以考虑选择适用特殊性税务处理23].企业应该将自己公司的相关资料文件整理好，主管税务机关在审核有关资料后，如果觉得符合条件的，可以暂时认定为适用特殊性税务处理。第二年度所进行的相关交易则作为第二部交易，当相关交易内容及资料都符合要求时，可以准备相关资料并通过和税务机关通过协商正式确认适用特殊性税务处理。在这里，我们应该注意到，如果不能确定为特殊性税务处理的就应该按照一般性税务处理来进行。譬如我们上面所说的，如果事先放在第一个年度的，且经过企业自身的估计不能符合特殊性税务处理条件的，我们就应该稳妥起见按照一般性税务处理方式来处理，否则的话很容易造成税务风险[24].税法上也有规定，如果在第二年全部交易完成后，经过检查发现，如果适用特殊性税务处理的，我们可以在当年调整上一年度的企业所得税年度申报表，如果发现企业多缴纳了税款，企业可以向其主管税务机关申请退税，或者申请抵缴当年的应纳税税款[25].
综合以上的内容，我们可以总结出资产置换的一般的税务处理与特殊的税务处理主要不同之处在于：被转让资产的计税基础和评估价值(或公允价值)的不同之处在于增值的金额是否在重组当期计入应纳税所得额：应税重组如果计入所得，特殊税务处理则不确认这个部分的增值金额，将这部分金额递延至以后清理年度时再确认所得，从而达到享受税收优惠的目的[26].
然而面对所有的特殊性税务处理的并购重组都能真正享受到税收优惠吗?下面将通过对同一并购事件在三种不同的情况下，并购企业两方所涉及的税收问题进行解析：甲公司和乙公司都是一般纳税人，两个公司双方都在对自己公司资产进行评估后，协商准备进行整体资产置换的协商交易，其所得税率为25%,双方在审计基准日的审计报告中关于置换资产的账面价值的如下：(单位：亿元)
另外，乙公司将付40亿元的现金给甲公司作为补价，显然，甲乙两公司在这次全部资产交易中并没有获得收益，反而甲公司损失了60(600-660=-60)亿元，乙公司损失了60(560-620=-60)亿元，但此次交易是符合特殊性税务处理的，因为其货币性支付的金额占置入资产评估价值的比值约为6.7%(40÷(560+40)×100%=6.666%)，是小于禁戒线25%的，故按相关税收政策的规定，享受特殊性税务处理的优惠政策，从而甲乙公司都不能确认60亿元的资产置换损失进行税前抵扣，这种情况下，甲乙双方的税负都分别相应增加了15(60×25%=15)亿元，这次资产置换的交易对甲乙公司双方都是不可取的。
情况二：甲公司的置换资产：评估价值>账面价值，乙公司的置换资产：评估价值<账面价值。
另外，乙公司将付160亿元的现金给甲公司作为补价，显然，甲公司在这次资产置换交易中获得了收益，而乙公司却在交易中有所损失，即甲公司获得的收益为60(720-660=60)亿元，乙公司损失了60(560-620=-60)亿元，且此次交易也是是符合特殊性税务处理的，因为其货币性支付的金额占置入资产评估价值的比值约为22.2%(160÷(560+160)×100%=22.22%)，是小于禁戒线25%的，故按相关税收政策的规定，享受特殊性税务处理的优惠政策，从而甲公司在资产置换过程中所得的60亿元是不需要确认的，乙公司也不能确认60亿元的资产置换损失，这种情况下，甲的税负减少了，而乙公司的税负却增加了，这是零和游戏，没有达到双赢的效果，一定程度上来说，也是不完美的。
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